2.3 Учет экспорта товара через посредника

Порядок учета экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. При заключении договора поручения посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта участия не принимает. У экспортера в этом случае бухгалтерский учет экспортных операций осуществляется в обычном порядке.

В случаях без участия посредника в расчетах учет экспортных операций у него отражается так:

Дт 76-2, Кт 90-1 - при отражении валового дохода в размере комиссии с пересчетом по курсу ЦБ РФ;

Дт 90, Кт 68 - при отражении задолженности бюджету по НДС с пересчетом в рубли по курсу Банка России;

Дт 68, Кт 52 - при оплате задолженности бюджету по НДС с пересчетом в рубли.

При заключении договора комиссии посредник заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет экспортера. Комиссионер в этом случае выступает в роли продавца. Он отражает в учете операции по расчетам с иностранными покупателями и операции по расчетам с комитентом. Учет поставок экспортного товара и его продажа в учете комиссионера не отражаются, поскольку право собственности на товар к посреднику не переходит.

Все расходы комиссионера по исполнению им поручения возмещаются ему комитентом. При получении комиссионного вознаграждения в иностранной валюте комиссионер производит обязательную продажу части валютной выручки. По исполнении поручения комиссионер представляет отчет комитенту.

Комитент отражает в бухгалтерском учете все операции по отгрузке и продаже экспортного товара, а также операции расчета с комиссионером и по обязательной продаже части валютной выручки (если ее не отразил комиссионер).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта НДС взимается по ставке 0%. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров через комиссионера в налоговый орган должны быть представлены все документы. Бухгалтерские записи у комитента и комиссионера приведены в таблице 3 (см. приложение)

Как правило, комиссионер и комитент расчеты между собой проводят через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; субсчет для комиссионера - "Расчеты с комитентом", для комитента - "Расчеты с комиссионером". В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по дебету 004 "Товары, принятые на комиссию", субсчете 1 "Экспортные товары, принятые на комиссию".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера-посредника и комитента-экспортера представлено в табл.4 (см. приложение).

Во всех случаях участники договора руководствуются ст.999 ГК РФ, согласно которой после исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Аудит розрахунків з постачальниками на ТОВ фірма "Лазорчик"

Національні нормативи аудиту визначають ризик аудиту або загальний ризик як такий, коли аудитор може висловити неадекватну думку в документах бухгалтерської звітності, в якій існують суттєві перекручення, інакше кажучи...

Бухгалтерский учет активных операций с ценными бумагами коммерческих банков

Единый налог на вменённый доход: бухгалтерский и налоговый учёт (на примере ИП Евменова Н.В.)

В розничную торговлю товары для продажи поступают от производственных предприятий, оптовых организаций, от фирм, ведущих внешнюю торговлю, со складов и т. д. Заключая договор на поставку товаров, покупатель предполагает...

Методика бухгалтерского учёта и анализа экспорта сельскохозяйственной продукции Толочинского райпо Витебского ОПС

В современных условиях реформирования с учетом требований международных стандартов и полной самостоятельности организаций при проведении внешнеэкономической деятельности необходимо совершенствовать учетные процессы по разновидностям...

Облік заробітної плати

Сьогодні все більшого поширення набувають розрахунки за допомогою банківських платіжних карток. Платіжна картка - спеціальний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому порядку пластикової чи іншого виду картки...

Облік фінансування грошових коштів, доходів і видатків загального фонду

Бюджетні установи, що утримуються за рахунок Державного бюджету, фінансуються, ж правило, через органи Державного казначейства України...

Организация бухгалтерского учёта экспортных операций в ОАО "Лужский хлебокомбинат"

Основными документами, определяющими порядок учета экспортных операций, являются: Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации...

Організація аудиторської перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

Для аудиторської перевірки матеріальних витрат на виробництво продукції ПП «Меріол» визначимо аудиторський ризик. З цією метою визначимо підприємницький ризик (таблиця 1.2). Таблиця 1...

Учет движения товаров в аптеке. Учет поступления товаров

Операции по движению товаров в аптечных учреждениях делятся на операции по поступлению и выбытию Операции по поступлению ТМЦ Операции по выбытию ТМЦ * Поступление с аптечных складов(опговых фирм) Реализация товаров в розницу, в т. ч...

Учет и анализ операций с денежными средствами в кассах и на счетах в банках

Наряду с наличными расчетами с покупателями возможны и безналичные. Объявление на взнос наличными представляет собой комплект документов, состоящий из объявления, ордера и квитанции...

Учет и анализ продажи товаров в организации оптовой торговли

Цена товара и ее контроль Цена товара складывается из себестоимости товара, прибыли производителя, акцизов, налога на добавленную стоимость, торговой надбавки (учитывают транспортные расходы). Цены, так же как и возможности их изменений...

Учет и аудит товарных операций в оптовой торговле (на примере ООО "Фирма Элмика")

Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят: от места приемки, характера приемки (по количеству, качеству, комплектности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и т.д...

Учет импортных операций

1) Комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, если приобретает товар за счет собственных валютных средств. Если же товар приобретается за счет купленной валюты, то купить валюту на оплату импорта может только контрактодержатель...

Учет налогообложения экспортных операций

Экспорт является частью внешнеторговой деятельности, которая в свою очередь является составной частью международной экономической деятельности...

Учтенные ценные бумаги на балансе банка

Как было отмечено, банки, не являющиеся профессиональными участниками организованного рынка ценных бумаг, могут приобретать ценные бумаги только через банки-дилеры...

Экспортные сделки зачастую совершаются с участием посредников, и при этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.

Грузоотправителем по условиям внешнеторгового контракта может выступать как продавец, так и посредник, независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров - продавцу.

Поэтому продавец должен признать доход от продажи (субсчет 90-1 "Выручка") на всю сумму экспортной выручки. На практике иногда продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки:

1) продажа товаров иностранному покупателю;

2) продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки. Посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика.

Расчеты по договору комиссии.

Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии. По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю. При этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера (ст. 990 ГК РФ).

Выступая в рамках договора, комиссионер действует от своего имени, и доверенности от комитента не требуется, поэтому от своего имени посредник:

1) подписывает договор с покупателем;

2) отгружает товар иностранной организации;

3) получает деньги.

Пример

Организация решила продать принадлежащую ей партию товаров и договорилась с торговой организацией, что та продаст его товары, а организация выплатит ей за это вознаграждение. Для этого организации заключили договор комиссии.

Организация, которая продает товар на экспорт в этом договоре - комитент, а торговая организация - комиссионер. Несмотря на то что торговая организация продает товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью организации-комитента.

В договоре стороны могут предусмотреть, что посредник оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Затем все эти расходы, кроме расходов на хранение товара, экспортер должен возместить посреднику (ст. 1001 ГК РФ).

Если эти расходы были оплачены в валюте, то экспортер может переводить деньги также в валюте.

При поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет посредник должен представлять в банк справку о валютных операциях (пп. 3.4, 3.5 Инструкция Банка России от 30.03.2004 г. N 111-И)*(23) .

Банк должен сверить информацию, указанную посредником в справке о валютных операциях, со сведениями, которые содержатся в документах, являющихся основанием для проведения валютных операций, а также правильно ли оформлена справка. Все проверки должны быть проведены в течение 1 дня.

Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления справки посредником, банк принимает ее или в принятии отказывает. Принятая справка о валютных операциях подписывается уполномоченным сотрудником банка и заверяется печатью банка.

Коммерческий банк может отказать в принятии справки о валютных операциях в следующих случаях:

1) справка составлена с нарушением требований, установленных Инструкцией ЦБ РФ от 15.06.2004 г. N 117-И;

2) из представленных документов следует, что проводимая валютная операция не соответствует заявленному коду валютной операции;

3) указанный код вида валютной операции не соответствует основаниям зачисления валюты на специальный банковский счет.

Справку о валютных операциях, а также другие документы (контракт, паспорт сделки и др.), представленные посредником, банк возвращает в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем их представления. При этом документы могут быть отправлены заказным письмом с уведомлением или переданы посреднику под расписку. На возвращаемой справке должна быть отметка уполномоченного сотрудника банка о причине возврата.

Перечислим документы, которые нужно оформить при внешнеторговых комиссионных операциях:

1) извещение о переходе права собственности на товар;

2) извещение о поступлении валютной выручки на счет посредника;

3) отчет посредника о произведенных расходах;

4) счет-фактуру;

5) международную транспортную накладную;

6) таможенные документы.

Товары, которые поступают к посреднику, являются собственностью экспортера, поэтому экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от экспортера.

Посредник обязан известить экспортера, когда произошел переход права собственности, и для этого он должен оформить извещение. Текст извещения может быть, например, таким:

"В соответствии с контрактом от 4.02.2005 г. N Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25.01.2007 г. N 5, 10.02.2007 г. немецкой фирме AG Licht были переданы товары на сумму 50 000 долл. США. Подтверждением перехода права собственности к иностранному покупателю является международная транспортная накладная от 10.02.2007 г. N 76543*(24) ".

Кроме того, посредник должен предъявить экспортеру извещение о поступлении выручки на его счет. Это извещение нужно, чтобы экспортер пересчитал валютную выручку в рубли по курсу Центрального банка РФ, а пересчет надо произвести в день, когда валюта поступит на счет посредника. Текст извещения может быть, например, таким:

"В соответствии с контрактом от 4.02.2005 г. N Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25.01.2007 г. N 5, на транзитный валютный счет 14.03.2007 года зачислена выручка от экспорта товаров в сумме 50 000 долл. США. Подтверждением зачисления выручки является выписка банка с транзитного валютного счета от 14.03.2007 г. (копия выписки прилагается)*(25) ".

После того как посредник выполнит договор, он должен представить экспортеру отчет (ст. 999 ГК РФ). Экспортер проверяет отчет и сообщает о своих возражениях в течение 30 дней со дня после получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок.

Для посредника отчет, подписанный экспортером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием, чтобы подписать акт выполненных работ и начислить вознаграждение. Кроме этого, отчет позволяет отнести расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, за счет экспортера (в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Экспортер на основании отчета формирует расходы на продажу экспортных товаров, обязательно нужно в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредник произвел расходы.

Чтобы экспортер мог принять к вычету НДС, посредник должен приложить к отчету счета-фактуры и копии выписок банка, которые подтверждают оплату произведенных расходов. Отправителем товаров может быть как экспортер, так и посредник в зависимости от того, кто отгружает товары.

Если отправителем является посредник, нужно оформить внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), которые свидетельствуют о передаче товаров от экспортера посреднику.

Таможенное оформление товаров в режиме "экспорт" может проводить как посредник, так и экспортер. Если этим занимается посредник, то он заполняет грузовую таможенную декларацию. Кроме этого, на таможню предъявляют копию договора комиссии.

Если отправителем товаров является экспортер, то на него возлагается и обязанность по таможенному оформлению товаров. Для таможенного оформления товаров экспортер должен заблаговременно получить у посредника копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, экспортер тотчас передает копию ГТД посреднику, чтобы он представил ее в банк.

Невозмещаемые расходы по исполнению договора посредник отражает проводкой:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - отражены расходы по договору комиссии.

Списание этих расходов отражается проводкой: Дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны расходы посредника.

Если расходы по условиям договора экспортер возмещает посреднику, делается проводка:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - списаны расходы, возмещаемые экспортером.

Товар, который посредник продает иностранному покупателю, принадлежит экспортеру. Прежде всего посредник должен передать экспортеру извещение о переходе права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю. Получив такое извещение, экспортер отражает у себя выручку от продажи товаров:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - отражена продажа товара.

После того как посредник получит деньги от иностранной организации на свой валютный счет, он должен предоставить экспортеру другое извещение - о зачислении выручки. До тех пор пока такое извещение не получено, у экспортера будет числиться задолженность иностранной организации.

Экспортер, который ведет налоговый учет по кассовому методу, определяет выручку для налогового учета на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств. После всех произведенных расходов посредник составляет отчет и передает его экспортеру, а также копии первичных документов, подтверждающие эти расходы: выписки банка, платежные поручения, заявления на перевод валюты, счета, накладные.

Опираясь на этот отчет, экспортер начисляет вознаграждение посреднику и отражает у себя в учете расходы, произведенные посредником.

Экспортер, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Договор с покупателем посредник подписывает от своего имени, и именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу, оплата за товар должна поступить тоже на его счет.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и прочие расходы, но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент (ст. 1001 ГК РФ). Причем если эти расходы были оплачены в иностранной валюте, то и возмещать их комиссионеру нужно также в иностранной валюте. Комиссионер может и сам возместить эти расходы за счет выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

В ст. 1001 ГК РФ указано, что "комитент обязан возместить израсходованные комиссионером суммы". Какие конкретно суммы имеются в виду - не разъясняется, однако нужно помнить, что командировочные и представительские расходы, а также затраты на телефонные переговоры являются производственными расходами посредника и покрываются за счет вознаграждения, которое он получает.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счет комиссионера, принадлежит комитенту.

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затем эти расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи". Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру, их нужно отразить на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример

Комиссионер, участвующий в расчетах, взял на себя обязательство реализовать за пределами России партию товаров. Товары завезены на склад посредника. Комиссионер полностью перечислил поступившую валютную выручку комитенту. Комитент полностью компенсировал посреднику суммы, израсходованные им на оплату транспортировки, страхования и экспедирования товаров, уплату вывозных таможенных пошлин, а также перечислил вознаграждение. Для упрощения примера НДС не учитывается. В бухгалтерском учете посредника производятся следующие записи:

1) Дебет счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - оприходованы товары, принятые на комиссию для экспорта;

2) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены транспортные расходы, страховка и экспедирование товаров, вывозные таможенные пошлины, подлежащие возмещению комитентом;

3) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с иностранным покупателем",

Кредит субсчета 76-5"Расчеты с комитентом" - начислена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Кредит счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - списаны товары, принятые на комиссию для экспорта, в момент перехода права собственности;

4) Дебет субсчета 62-1 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - отражена выручка по комиссионному вознаграждению;

5) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит субсчета 76-6 "Расчеты с иностранным покупателем" - на счет комиссионера поступили средства от покупателя;

6) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 52 "Валютные счета" - перечислена валютная выручка комитенту;

7) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом" - от комитента получены сумма комиссионного вознаграждения и сумма возмещения понесенных расходов;

8) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 62-1 "Расчеты с комитентом" - погашена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению.

Причем поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчета НДС его нужно пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Товар, который комиссионер продает иностранному покупателю, принадлежит комитенту. Поэтому комиссионер должен немедленно сообщать комитенту обо всех операциях, связанных с экспортом товара. Для комитента первичными учетными документами будут извещения и отчеты, которые ему представил комиссионер*(26) .

Расчеты по договору поручения.

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Экспортер поручает посреднику найти иностранного покупателя и заключить с ним сделку от имени экспортера. Для этого экспортер выдает посреднику доверенность. Все права и обязанности по контракту, который заключил посредник (поверенный), имеет экспортер (доверитель). Экспортер обязан зачислить свою выручку на счет в том банке, в котором он оформил паспорт сделки.

Если посредник заключает контракт от имени экспортера (доверителя), то именно на счет доверителя должна поступить валютная выручка от иностранного покупателя, и именно он обязан часть ее продать, как этого требует законодательство, а посредник участвовать в расчетах не может.

Выплачивать вознаграждение посреднику по договору поручения в иностранной валюте нельзя, поэтому расчеты между доверителем и поверенным должны производиться только в рублях.

Расходы по посреднической деятельности, которые несет поверенный, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", посредник может полностью списать эти расходы в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Но возможен и другой вариант: определять финансовый результат по мере оказания посреднических услуг. В этом случае посредник выделяет в учете расходы, которые непосредственно относятся к тому или иному договору (например, командировочные и представительские расходы или затраты на телефонные переговоры), на отдельном субсчете, и списываются они только после того, как будет подписан акт выполненных работ.

Другие расходы (заработная плата, аренда, материальные затраты и пр.) учитываются на отдельном субсчете "Общие расходы по посреднической деятельности". Они могут полностью списываться в конце отчетного периода, в котором были произведены, или же распределяться по договорам поручения и списываться в том отчетном периоде, в котором был подписан акт выполненных работ. Порядок списания произведенных расходов должен быть отражен в учетной политике посредника.

Расходы на транспортировку, экспедирование и страхование товара доверитель может возместить отдельно, перечислив деньги сверх установленного посреднического вознаграждения, и тогда эти расходы не относятся на себестоимость посреднических услуг, а учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Доверитель учитывает реализацию экспортных товаров через посредника точно так же, как их реализацию по договору купли-продажи. Вознаграждение, уплаченное посреднику, включается в расходы по продаже экспортных товаров. Экспортеры-производители и торговые организации эти расходы учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". Экспортеры списывают указанные расходы в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Доверитель вправе возместить поверенному часть его расходов, однако если он возмещает командировочные, представительские расходы или затраты на телефонные переговоры, то не может учесть уплаченные суммы при налогообложении прибыли. Например, командировочные расходы. В командировку ездил представитель посредника. Он наверняка не состоит в штате экспортера-доверителя и не связан с ним трудовыми или какими-либо другими отношениями. А поездка сотрудника посторонней организации, даже если она была в интересах доверителя, не может рассматриваться как служебная командировка.

Аналогично обстоит дело с представительскими расходами и расходами на телефонные переговоры. Поскольку контракт с иностранным покупателем заключает посредник, то представительские расходы не могут включаться в себестоимость экспортера. Телефонные переговоры, которые ведутся с телефонного номера, не зарегистрированного на экспортера, также не могут включаться в его себестоимость*(27) .

До 1 января 2006 г. в ст. 165 НК РФ формулировка документа, подтверждающего факт уплаты, звучала так: выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранца-покупателя. Такая формулировка давала лишний повод для отказа в возмещении тем экспортерам, которые получали оплату не напрямую от иностранного покупателя, а от третьих лиц. Инспекторы отказывали им в возмещении НДС, считая, что платежи от третьих лиц нельзя рассматривать в качестве выручки, полученной от экспортной сделки. Однако с выходом в свет поправок эта проблема исчезла, а новая формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица.

Однако следует помнить, что в ст. 165 НК РФ внесено еще одно уточнение, что при поступлении выручки от третьего лица в налоговую инспекцию наряду с выпиской банка (ее копией) теперь следует представлять договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж.

Так, если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Покупателю необходимо передать этот договор экспортеру для подтверждения им экспорта. Ведь именно этот документ будет подтверждением того, что между покупателем и организацией, оплатившей экспортный товар, была соответствующая договоренность. Письма иностранного покупателя, адресованного экспортеру о том, что оплата будет произведена третьим лицом, либо соответствующей оговорки в самом экспортном контракте (в приложении к нему) недостаточно. При отсутствии договора-поручения на оплату отказ в возмещении практически неизбежен.

Вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы.

Экспортировать можно через посредника

Понятие экспорта определяет пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декаб­ря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» как вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товара может осуществляться с участием посредника при этом отношения между сторонами могут строиться на основании комиссии либо агентирования. То есть является одним из видов договоров с участием посредника.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ договор комиссии заключается с целью совершения комиссионером одной или нескольких сделок в интересах комитента. действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому конт­ракту. Правда, в общем случае комиссионер не несет за ненадлежащее исполнение зарубежным покупателем своих обязанностей, например, за несвоевременную оплату товара. Такая ответственность возможна, только если стороны договорятся о том, что комиссионер примет на себя ручательство (делькредере) перед комитентом за исполнение сделки

Возмещаемые расходы указываются в договоре

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение. Согласно пункту 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, в договоре комиссии.

В соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Это значит, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения.

В договоре между комитентом и комиссионером должен быть приведен полный перечень расходов, подлежащих возмещению комитентом. Наличие такого перечня позволит избежать претензий контролеров по поводу принятия к учету конкретного вида затрат у каждой из сторон.

Комиссионер может участвовать в расчетах

С точки зрения участия комиссионера в движении от покупателя к продавцу договор комиссии может предусматривать поступление выручки на счет комиссионера (с участием комиссионера в расчетах) либо сразу на счет комитента (без участия в расчетах). В зависимости от того, принимает посредник участие в или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.

В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Об этом сказано в статье 996 Гражданского кодекса РФ.

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые были заключены для него комиссионером.

В случае участия комиссионера в расчетах, если договором комиссии не преду­смотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, комиссионер должен сделать это непосредственно после поступления выручки на свой счет.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение и возмещает расходы комиссионера по исполнению договора отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы

Комитенту представляется отчет

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок.

В противном случае отчет считается принятым.

В случае несогласия комитента с он должен сообщить о нем комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

Отметим, что в зависимости от характера договора (разовые поставки, регулярные периодические или непрерывные отгрузки товара) комитент и комиссионер могут установить удобный для обеих сторон порядок оформления и представления отчетов.

То есть комиссионер может оформлять отчет на каждую партию товара либо по отгрузкам за установленный период времени (день, неделю, месяц и т. п.). При этом с точки зрения бухгалтерского учета рекомендуется периодические отчеты оформлять не реже чем раз в месяц. Порядок представления отчетов комиссионером должен быть включен в договор комиссии.

Отчет составляется в произвольной форме

В настоящее время форма отчета комиссионера законодательно не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в согласованной с комитентом произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать положения статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которые устанавливают определенные требования к составлению документа.

В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.

Нулевую ставку подтверждает комитент

Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комитентом подтверждается путем представления в налоговую копий следующих документов:

– договора комиссии;

– контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;

– таможенной декларации с отметками таможни;

– копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены, то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.

Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней, то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.

Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.

По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).

При поставках внутри таможенного союза

При вывозе товаров НДС уплачивается по правилам протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).

Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).

Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

Для этого комитенту в налоговую нужно представить:

– договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;
– транспортные (товаросопроводительные) документы.

Важно запомнить

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Экспортного товара) могут выступать предприятия-производители или торговые организации различных форм собственности.

Условия реализации при этом могут быть разнообразными:

С завозом товара на склад посредника;

Без завоза товара на склад посредника;

С участием посредника в расчетах между импортером и экспортером товара;

Без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером товара.

Именно от этих условий организации исполнения контрактов зависит методика бухгалтерского учета у посредников экспортных операций.

Как правило, расчеты между собой комиссионер и комитент проводят через счет 76 субсчет для комиссионера – «Расчеты с комитентом», для комитента – «Расчеты с комиссионером».

В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по Д004 «Товары, принятые на комиссию» субсчет 1 «Экспортные товары, принятые на комиссию».

Вопросы к устному опросу:

Кто такие комитент и комиссионер? Каким образом между ними оформляются отношения? Чем договор комиссии отличается от договора поставки? От каких условий зависит методика б. у у посредников экспортных операций? Для чего используется сч. 004 при учете экспорта товаров через посредника? Где формируется и кем оплачиваются затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок? Рассказать схему учета записей у комитента и комиссионера при авансовой форме расчетов с покупателями.

Схема учета записей у комитента и комиссионера

Комитент	Комиссионер
Для формирования информации о требованиях и обязательствах в ходе исполнения договора комиссии к сч. 76 открываются субсчета:
76/5 – Расчеты с посредником по экспортной выручке; 76/6 – Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей; 76/7 - Расчеты с посредником по вознаграждению; 76/8 - Расчеты с посредником по возмещаемым расходам.	76/9 – Расчеты с экспортером по экспортной выручке; 76/10 - Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей; 76/11 - Расчеты с экспортером по вознаграждению; 76/12 - Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам.
Отгрузка товаров посреднику Д45 «Товары экспортируемые и отгруженные», «Товары на складах посредника» К41,43	Принятие товара комиссионером: Д004 «Товары принятые на комиссию, исходя из контрактных цен»
На сумму возмещаемых произведенных комиссионером расходов делается запись: Д44 «Расходы на продажу экспортной продукции»,19 К 76/8.	· Затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок, т. е транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т. д, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению комитентом, а следовательно, формируют дебеторскую задолженность: Начислена задолженность поставщикам, перевозчикам и др. исполнителям за услуги, оказанные по экспорту: Д76/12 К60. Оплачены услуги: Д60 К51,52.
	· Затраты, связанные с оказанием услуг комитенту, признаются расходами по обычным видам деятельности с включением в состав производственных расходов (сч. 20) и последующим возмещением за счет полученных доходов.
На основании извещения посредника экспортер обязан отразить в учете реализацию экспортного товара: Начислена выручка от продажи: Д62 К90/1; Переведена задолженность покупателя на посредника, т. к она будет погашена перечислением через счет посредника: Д76/5К62; Списана себестоимость реализованных экспортных товаров: Д90/2 К 45	После передачи товаров в собственность иностранному покупателю они списываются со сч. 004 и посредник начисляет в б. у. свою задолженность перед экспортером и задолженность иностранному покупателю за приобретенный товар: Д62 К76/9. Т. к. стоимость отгруженного экспортного товара выражена в валюте, то задолженность иностр. покупателя отражают в 2х оценках. Аналогично отражается и задолженность перед экспортером. Т. о посредник должен ежемесячно до выполнения обязательств иностранным покупателем отражать курсовые разницы на сч. 62 и 76. Одновременно посредник должен сообщить экспортеру об отгрузке товара.
Перевод долга экспортеру оформляется записью: Д76/9К52/2
При авансовой форме расчетов с покупателями:
На сумму аванса, причитающегося экспортеру: Д76/6 К 62 «Авансы полученные»	На транзитный валютный счет зачислен аванс иностранного покупателя: Д52/2 К62 «Авансы, полученные в иностранной валюте»
Зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника: Д52/2 К76/6.	Начислена задолженность экспортеру по причитающемуся авансу: Д 62 «Авансы, полученные в иностранной валюте» К76/10. С транзитного валютного счета перечислен аванс экспортеру.
	Авансы, полученные от иностранного покупателя подлежат обложению НДС в части причитающихся посреднику сумм.
Экспортные услуги оказываются посредниками на возмездной основе, определяемой на основании договора и подтверждается отчетом или актом на оказание услуг.
Вознаграждение посреднику включается в состав расходов на продажу в момент утвердения экспортером отчета: Д44,19 К76/7. Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами: 1) выплатой долга: Д76/7 К51, 52/2; 2) зачетом встречных требований: Д76/7 К76/5.	Исполнив поручение посредникформирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. Вознаграждение принимается к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением: Д76/11 К90/1.
	Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы облагаются НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий народных-художественных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ: Д90/3,91 «НДС» К68.

В практике ВЭД российские экспортеры часто прибегают к услугам посреднических фирм. Это обусловлено тем, что многие предприятия не обладают опытом работы на внешнем рынке, которая требует знания таможенных правил и законодательства иностранных государств, наличия специалистов со знаниями языков, навыками ведения торговых переговоров и составления внешнеторгового контракта.

Посредник - это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.

Посредниками могут выступать специализированные внешнеторговые фирмы, уставной деятельностью которых является оказание посреднических услуг в осуществлении внешнеэкономической деятельности.

Договоры между экспортерами и посредниками носят возмездный характер: посреднику за его услуги причитается вознаграждение. Как правило, это определенный процент от стоимости сделки.

Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора. Российское законодательство к посредническим структурам относит организации, которые работают с клиентами на основании договоров поручения или комиссии.

Предметом договора комиссии является совершение сделок комиссионером (посредником) от своего имени, но за счет комитента (экспортера) (п.1 ст. 990 ГК РФ).

По договору комиссии права и обязанности по сделке с третьим лицом приобретает сам комиссионер как один из участников этой сделки, а комитент стороной сделки не является.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии (консигнации), то комиссионер находит покупателя и заключает с ним контракт на поставку товара от своего имени, но за счет экспортера.

Стороны контракта - комитент (экспортер) и комиссионер (посредник). Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму выручки за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые согласно договору комиссии подлежат возмещению комитентом.

По договору комиссии к комиссионеру не переходит право собственности на экспортируемые товары. Экспортируемая продукция остается в собственности комитента, до момента перехода права собственности на нее к иностранному покупателю в соответствии с контрактом. Однако комиссионер несет ответственность перед комитентом за сохранность находящегося у него имущества.

Условия продажи экспортного товара при договоре комиссии могут быть разными, например:

С завозом товара на склад посредника;

Без завоза товара на склад посредника;

С участием посредника в расчетах между импортером и экспортером;

Без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером.

Экспортная выручка за проданный товар может поступать на транзитный валютный счет как комитента, так и комиссионера.

Комиссионер до перечисления на счет комитента валютной выручки может оставить на своем транзитном валютном счете комиссионное вознаграждение и оплатить расходы, понесенные им в процессе исполнения комиссионного поручения.

Расходы в иностранной валюте, а также начисленные в пользу посреднических организаций комиссионные вознаграждения оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшении базы при расчетах суммы экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже.